Kurumlar Vergisi Üzerinden Kesilen Bir Kat Vergi Ziyaı Cezasının İptali Talebiyle Açılan Davada, İtiraz Konusu Kuralın Anayasa’ya Aykırı Olduğu İddiası

Türkiye Cumhuriyeti Anayasa Mahkemesi
Başvuru Numarası: 2017/112
Karar Tarihi: 14.06.2017
Konu: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 23.6.1982 tarihli ve 2686 sayılı Kanun’un 51. maddesiyle değiştirilen 378. maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinin, Anayasa’nın 2., 10., 13. ve 36. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebi, davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının iptali talebiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu iddiası.

ÖZET: Vergi mevzuatımızda ihtirazi kayıtla ilgili düzenleme olmamakla birlikte, ihtirazi kayıt; mükelleflerin, kendi beyanlarına göre yapılan işlemler aleyhine dava açamayacakları, şeklindeki kurala karşı geliştirilen ve bu işlemlere de yargı denetimi sağlayan bir yargılama usulü müessesesi olarak tanımlanabilmektedir. İhtirazi kayıt konulmak suretiyle mükelleflerin beyan ettikleri vergilere karşı dava açabileceklerine ilişkin görüşün yerleşik içtihat halini almasından sonra yürürlüğe giren 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27 nci maddesinin 4 üncü fıkrasında yer alan, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlere karşı açılan davalarda tahsilatın durmayacağına ilişkin düzenleme ile müessese yasal bir görünüme kavuşmuştur. Ancak bu düzenleme, eksik bir düzenleme olarak karşımıza çıkmakta ve müesseseye asıl uygulama yeri olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Dava Konusu” başlıklı 378 inci maddesinde yer verilmesi gerçeğini değiştirmemektedir. Verginin, tahakkukundan sonra, tekrar beyana konu edilmesi, yani düzeltme beyannamesi, uygulamada sıklıkla karşılaşılan bir durumdur. Bilindiği üzere, ihtirazi kayıt, beyannameye yazılmak suretiyle veya ayrıca ihtirazi kayıt dilekçesi verilerek dile getirilebilmektedir. Yasada öngörülen beyanname verme süresi içerisinde konulan ihtirazi kayıt açısından bir tartışma olmamakla birlikte, düzeltme beyannamesine ilişkin yasal düzenleme bulunmaması (213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Pişmanlık ve Islah” başlıklı 371 inci maddesinin 4 üncü fıkrasında yer alan istisna hariç.) nedeniyle, kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulup konulamayacağı ve dolayısıyla düzeltme beyannamesine istinaden tahakkuk eden vergiye karşı dava açılıp açılamayacağı tartışması, bu konuda verilmiş farklı yargı kararlan ile gündeme gelmekte ve dava açma hakkının, dolayısıyla hak arama özgürlüğünün kısıtlanması sonucunu doğurabilmektedir.

Farklı yorumlara neden olan, isteme konu yasa maddesinin, Anayasa ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi ile güvence altına alınan haklan ihlal etmeyecek şekilde yeniden düzenlenmesi gerektiği açıktır. Yukarıda yer verilen açıklamalar ışığında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Dava Konusu” başlıklı 378 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar.” hükmünün Anayasanın 2, 10, 13 ve 36 ncı maddesine aykırılığı nedeniyle iptali istemiyle re’sen Anayasa Mahkemesine başvurulması.

KARAR: 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 23.6.1982 tarihli ve 2686 sayılı Kanun’un 51. maddesiyle değiştirilen 378. maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinin, Anayasa’nın 2., 10., 13. ve 36. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.

Davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının iptali talebiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.

Kanun’un, 2686 sayılı Kanun’un 51. maddesiyle değiştirilen ve itiraz konusu kuralı da içeren 378. maddesi şöyledir:

“MADDE 378- (Değişik : 23/6/1982 – 2686/51 md.)

Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır.

Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.”

Başvuru kararı ve ekleri, Raportör … tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

Çağdaş vergi hukukunun temel ilkelerinden biri, verginin, mükellefin vereceği bilgilere göre belirlenmesi ve alınmasıdır. Bu nedenle günümüzde vergi tarhı konusunda benimsenen en yaygın usul, “beyan” usulüdür. Türk vergi sistemi de esas itibarıyla beyan esasına dayanmaktadır. Beyan esası ise mükelleflerin elde ettiği gelirlerini bizzat kendilerinin idareye bildirmesine dayalı bir sistemdir.

Beyana dayanan vergilendirme, vergi kanunlarında gösterilen tespit şekillerine göre belirlenen matrahlar ve oranlar üzerinden hesaplanan verginin, mükellefler tarafından, vergi kanunlarında öngörülen zamanda bir beyanname ile bildirilmesini, bildirilen bu verginin kural olarak, tahakkuk fişi düzenlenmek suretiyle tarh edilmesini ifade etmektedir.

Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması bakımından, vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi ve sonuçlandırılması gerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli süreler öngörülerek, mükelleflerin vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunluluğu getirilmektedir.

Vergi mevzuatının uygulanması sonucunda tesis edilen ve idari davaya konu edilebilecek işlemler 213 sayılı Kanun’un 378. maddesinin birinci fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre vergi mahkemesinde dava açılabilmesi için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonu kararlarının tebliğ edilmiş olması, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış olması ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması zorunludur. Maddenin itiraz konusu kuralı da içeren ikinci fıkrasında ise, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, ancak bu Kanun’un vergi hatalarına ait hükümlerinin saklı olduğu hükme bağlanmıştır.

Beyana dayalı vergilendirme mükellefe güven üzerine inşa edilmiştir. Bu sistemde her mükellef kendi vergisinin matrahını bizzat kendisi hesaplamaktadır. İdare de mükellef tarafından beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat yapmaktadır. İtiraz konusu kural ile temelde yasaklanan, mükelleflerin kendi beyanlarına karşı dava açmalarıdır.

Mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları kuralının iki istisnası bulunmaktadır. Bunlardan ilki 213 sayılı Kanun’un 378. maddesinin ikinci fıkrasının son cümlesinde hüküm altına alınan ve aynı Kanun’un 116. ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatalarına ilişkin hükümlerdir. İkinci istisna ise uygulamada ortaya çıkan ve 6.1.1982 tarihli ve 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında dolaylı olarak düzenlenen ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerdir.

Her ne kadar matrahlarını en iyi hesaplayabilecek olan mükelleflerin kendileri olsa da, bazı hallerde mükellefler gelirlerinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düşebilmektedirler. Bu gibi durumlarda mükellefler, ihtirazi kayıtla beyanname vererek daha sonra dava yoluna gidip haksız ödediklerini düşündükleri vergileri geri isteyebilmektedirler. 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrası şu şekildedir: “Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26 ncı maddenin 3 üncü fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir.” İhtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açılabileceğinin kanuni dayanağını oluşturan bu düzenleme, yalnızca ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağını hüküm altına almaktadır.

Başvuru kararında özetle, kanuni süresinde ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergilere karşı dava açılabilmesine rağmen, itiraz konusu kural uyarınca beyan dönemi dışında verilen ve uygulamada düzeltme beyannamesi olarak bilinen beyannamelere ihtirazi kayıt konulamayacağı ve dolayısıyla bu tür beyannamelere karşı dava açılamayacağı, bu durumun kanun önünde eşitlik, hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olduğu ve hak arama hürriyetini sınırlandırdığı belirtilerek kuralın, Anayasa’nın 2., 10., 13. ve 36. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

Anayasa’nın 36. maddesinin birinci fıkrasında, “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.” hükmüne yer verilmiştir. Maddeyle güvence altına alınan hak arama özgürlüğü ve adil yargılanma hakkı, kendisi bir temel hak niteliği taşımasının yanında, diğer temel hak ve özgürlüklerden gereken şekilde yararlanılmasını ve bunların korunmasını sağlayan en etkili güvencelerden biridir.

Demokratik toplumlarda temel hak ve özgürlükler yönünden serbestlik asıl, sınırlama ise istisnadır. Temel hak ve özgürlükleri güvenceye alan anayasalar, bunların hangi nedenlerle ve ne ölçüde sınırlandırılabileceğini de belirlemektedir. Bu anlamda, Anayasa’nın 13. maddesinde “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir.

Öte yandan, Anayasa Mahkemesinin yerleşik içtihat hâlini alan kararlarında belirtildiği üzere, her temel hak ve özgürlüğün doğasından kaynaklanan sınırları da bulunmaktadır. Birlikte yaşamanın zorunlu sonucu olarak, hak ve özgürlüklerin başkalarının aynı hak ve özgürlüklerden faydalanmasını engelleyici, başkalarına zarar verici mahiyette kullanılmaması gerekir. Ayrıca, Anayasa’nın başka maddelerinde yer alan kuralların da temel hak ve hürriyetin sınırını oluşturabilmesi mümkündür.

Anayasa’nın 36. maddesinde, hak arama özgürlüğü için herhangi bir sınırlama nedeni öngörülmemiş olmakla birlikte, bunun hiçbir şekilde sınırlandırılması mümkün olmayan mutlak bir hak olduğu söylenemez. Özel sınırlama nedeni öngörülmemiş hakların da hakkın doğasından kaynaklanan bazı sınırları bulunduğu kabul edilmektedir. Dava açma hakkının kapsamına ve kullanım koşullarına ilişkin bir kısım düzenlemelerin hak arama özgürlüğünün doğasından kaynaklanan sınırları ortaya koyan ve hakkın norm alanını belirleyen kurallar olduğu açıktır. Ancak, bu sınırlamalar Anayasa’nın 13. maddesinde yer alan güvencelere aykırı olamaz.

Anayasa’nın 13. maddesinde ifade edilen “ölçülülük ilkesi”, temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin başvurularda dikkate alınması gereken bir diğer ilkedir. Demokratik toplum düzeninin gerekleri ve ölçülülük ilkeleri, iki ayrı kriter olarak düzenlenmiş olmakla birlikte bu iki kriter arasında sıkı bir ilişki vardır. Temel hak ve özgürlüklere yönelik herhangi bir sınırlamanın, demokratik toplum düzeni için gerekli nitelikte, başka bir ifadeyle öngörülen kamu yararı amacını gerçekleştirmekle birlikte, temel haklara en az müdahaleye olanak veren ölçülü bir sınırlama niteliğinde olup olmadığının incelenmesi gerekir.

Ölçülülük, temel hak ve özgürlüklerin sınırlanma amaçları ile sınırlama araçları arasındaki ilişkiyi yansıtır. Ölçülülük denetimi, ulaşılmak istenen amaçtan yola çıkılarak bu amaca ulaşılmak için seçilen aracın denetlenmesidir. Bu sebeple, kuralın hedeflenen amaca ulaşabilmek için elverişli, gerekli ve orantılı olup olmadığı değerlendirilmelidir.

Belirtilen nitelikleri gereği, Anayasa’nın 13. maddesinde yer alan ve aralarında sıkı bir ilişki bulunan, “temel hak ve hürriyetlerin özü”, “demokratik toplum düzeninin gerekleri” ve “ölçülülük ilkesi” kavramları, bir bütünün parçaları olup, “demokratik bir hukuk devleti”nin özgürlükler rejiminde gözetilmesi gereken temel ölçütleri oluşturmaktadır.

Demokratik toplum, hak arama özgürlüğünün tüm bireyler açısından mümkün olan en geniş şekilde güvence altına alındığı bir düzeni gerektirir. Demokrasilerde devlete düşen görev, bireyin hak arama özgürlüğünü kullanabilme imkânına sahip olmasını sağlamak, özellikle de bu imkânı ortadan kaldırmaya yönelik tutumlardan kaçınmak ve bu yönde gelebilecek olumsuz müdahaleleri engellemektir. Hak arama özgürlüğüne demokratik toplum düzeni yönünden zorunlu olmadıkça Devletin müdahale etmemesi gerekir. Bu hak meşru amaçlarla sınırlandırılabilir ise de bu sınırlama kişilerin bu hakkını yok edecek veya kullanılamaz hale getirecek şekilde yapılmamalıdır.

Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan hak arama özgürlüğünün temel unsurlarından biri mahkemeye erişim hakkıdır. Kişinin uğradığı bir haksızlığa veya zarara karşı kendisini savunabilmesi ya da maruz kaldığı haksız bir uygulama veya işleme karşı haklılığını ileri sürüp kanıtlayabilmesi ve zararını giderebilmesinin en etkili yolu, yargı mercileri önünde dava hakkını kullanabilmesidir. Mahkemeye erişim hakkı, bireylerin iddia ve savunmalarını bir yargı mercii önünde ileri sürebilmelerine imkân sağlayan ve adil yargılanma hakkının bir unsuru olarak kabul edilen bir haktır.

Mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamamalarını öngören itiraz konusu kuralın, ”mahkemeye erişim hakkı”na ve dolayısıyla da adil yargılanma hakkına yönelik bir müdahale olduğu açıktır. Türk vergi sisteminde benimsenen tarh usulü, beyannameye dayalı tarhtır. Bu tarh usulünde mükellef, matrahını beyan etmekte ve idare beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat işlemini gerçekleştirmektedir. İtiraz konusu kural ile mükelleflerin kendi beyanlarına karşı dava açmaları yasaklanmaktadır. Nitekim kişinin kendi beyanına karşı dava açmasında hukuki yarar da bulunmamaktadır. İtiraz konusu kuralın devamındaki cümlede yer alan “Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur” hükmüyle, yalnızca vergi hatalarının bu kuralın istisnası olduğu belirtilmektedir. Uygulamada ortaya çıkan ve 6.1.1982 tarihli ve 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında dolaylı olarak düzenlenen ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açılabilmesi de kuralın diğer istisnasını oluşturmaktadır.

İtiraz konusu kural, mükelleflerin gelirinin istisna, muafiyet v.b. nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri matrahları için iddia ve savunmalarını bir yargı mercii önünde ileri sürebilmeleri imkânını sınırlamaktadır. Ancak istisnaları ile birlikte değerlendirildiğinde kuralın, mahkemeye erişim hakkının özüne dokunmadığı ve hak arama özgürlüğünü ölçüsüz bir şekilde engellemediği anlaşılmaktadır.

Uygulamada hangi tür beyannamelere ihtirazi kayıt konulabileceği; kanuni süresi içinde veya kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamayacağı hususlarından dolayı dava açma hakkının tanınıp tanınmayacağı sorunu ise doğrudan doğruya itiraz konusu kuralla ilişkili olmayıp ihtirazi kaydın kapsamı ile ilgilidir. Somut olayda da olduğu gibi, ihtirazi kaydın uygulamada ortaya çıkan ve düzeltme beyannamesi olarak adlandırılan beyannamelere konulup konulamayacağı; konulabilse dahi dava açma hakkını tanıyıp tanımayacağı esasında itiraz konusu kuralın değil, kuralın istisnasının kanuni dayanağı olan 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasının yorumundan kaynaklanmaktadır.

Öte yandan, 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar” ibaresiyle beyannameler arasında herhangi bir ayrım yapılmadığı görülmektedir. Her ne kadar kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamaması hususunun içtihat farklılığına neden olduğu gerekçesiyle Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de herhangi bir düzenlemenin mahkemeler arasında içtihat uyuşmazlıklarına neden olması yargılama hukukunun doğası gereği her zaman mümkün olup bu durumun anayasal bir sorun oluşturması söz konusu değildir. Kaldı ki hukuk sistemi içerisinde mahkemeler arasındaki içtihat uyuşmazlıklarını çözecek hukuki yollara yer verilmiştir.

Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 13. ve 36. maddelerine aykırı değildir. İptal talebinin reddi gerekir.

Kural’ın Anayasa’nın 2. ve 10. maddeleriyle ilgisi görülmemiştir.

4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, 23.6.1982 tarihli ve 2686 sayılı Kanun’un 51. maddesiyle değiştirilen 378. maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinin, Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, …’nin karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,14.6.2017 tarihinde karar verildi.