VERGİ HUKUKUNDA MÜCBİR SEBEP

Vergi Hukukunda mücbir sebepler 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinde düzenlenmiştir ve vergi yükümlülerine karşı tanınmış önemli haklardan biridir. Mücbir sebep, genel olarak kişilerin iradesi dışında meydana gelen öngörülmeyen ve öngörülemeyen veya öngörülse dahi her türlü imkan ve araca rağmen önlenemeyen olaylar olarak nitelendirilebilir. Mücbir sebep dışsal karakterli olup, mükellef açısından kusurluluğu ortadan kaldırır.  Mücbir sebeplerle karşı karşıya kalan kişi bu olaylardan kaynaklanan çok ciddi sıkıntılar hatta çoğu zaman imkansızlıklar içine düşebilir. Günümüzde hukukun her alanında farklı farklı mücbir sebep halleri görülebilmektedir. Fakat bu mücbir sebep hallerinin de genel hukuk kurallarıyla çelişmemesi gerektiği bilinmektedir. Danıştay ve Yargıtay’ın mücbir sebep hallerine ilişkin görüşleri değerlendirilirken bu görüşler Vergi Usul Hukuku bakımından da değerlendirilebilir. Vergi Hukuku bakımından mücbir sebepler, vergi yükümlülerinin kusuru olmadan gerçekleşen, öngörülmesi mümkün olmayan veya öngörülse bile sonuçları önlenemeyen bu sebeple vergi mükelleflerinin vergi ödevlerini yerine getiremeyeceği haller olarak değerlendirilebilir.

Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesi düzenlemesi “Mücbir sebepler: Madde 13 – Mücbir sebepler:

1. Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısiyle defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması; gibi hallerdir.” şeklindedir ve kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere “(…)gibi hallerdir(…)” ibaresi ile kanun mücbir sebepleri sadece bu dört hal ile sınırlı tutmamıştır.

Mücbir sebep halinin varlığının kamu tarafından bilinmesi halinde vergi yükümlüsü tarafından ayrıca ispatına veya belgelemesine ihtiyaç yoktur. Fakat kamu tarafından bilinemeyecek öznel mücbir sebeplerin varlığı halinde vergi yükümlüsünün söz konusu mücbir sebeplerin varlığını ve bu sebebe ilişkin belgeleri sunarak söz konusu mücbir sebebin varlığını ispatlaması gerekmektedir. Mücbir sebep halinin ispatlanması gereken hallerde ispat yükünün kime ait olduğu sorusu gündeme gelmektedir. İspat yüküne ilişkin kanuni düzenleme bulunmaktadır. Söz konusu düzenleme Vergi Usul Kanunu’nun 15. maddesinin 2. fıkrası “Bu hükmün uygulanması için mücbir sebebin malüm olması veya ilgililer tarafından ispat veya tevsik edilmesi lazımdır.” hükmü uyarınca ispat yükümlüsü ilgili yani mücbir sebebin varlığı sebebiyle yükümlülüğünü yerine getiremeyecek olan kişidir.

Yukarıda yer alan Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinin 1. fıkrasında düzenlenen ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk hali ise vergi yükümlüsünün ispatlaması gereken hallerdendir. İlgili kanun fıkrası hükmünde yer alan ağır hastalık, ağır kaza halleri her geçen güne göre değişiklik göstermektedir; bu durumda hangi durumların kanunda yer alan hallere gireceği ise Yargıtay ve Danıştay kararları ışığında belirlenmelidir. Ayrıca ağır hastalık, ağır kaza hallerinin de ispat ve tevsik edilmesi bakımından hekim onaylı sağlık raporları ile ispatlanması gerekmektedir. Söz konusu ağır kaza ve ağır hastalık hallerinden sonraki istirahat sürecinin ise mücbir sebep haline girmeyeceği doktrinde çoğunluk görüş olarak kabul edilmektedir. Aynı maddede yer alan tutukluluk hali ise mücbir sebep olarak kabul edilmiştir fakat mahkumiyet hali yani cezanın verilen hüküm uyarınca sabit olması halinde mücbir sebep hükmü uygulanmamaktadır. Mahkumiyet halinde kişinin vergi yükümlülüğü vekil aracılığıyla takip edilmelidir. Fakat Danıştay’ın mahkumiyet halinde de mücbir sebep halinin devam ettiğinin kabul edildiğine ilişkin kararları mevcuttur. Tutukluluk halinin mücbir sebep olarak kabul edilmesinin sebebi ise tutukluluk halinin geçici bir hal olması ve tutuklu kişiye ilişkin masumiyet karinesinin devam etmesidir. Kişinin tutukluluk halinin suçsuzluğu ispatlanması sonucu özgür kalması halinde tutukluluğun sona ermesiyle kişi eski sosyal ve ekonomik hayatına devam edeceği için tutukluluk halinde sürelerin duracağını kabul etmek isabetlidir.

Yukarıda yer verilen kanunun 13. maddesinin 2. fıkrasında ise yangın, su baskını ve deprem gibi haller mücbir sebep olarak sayılmıştır. Bu hallerden su baskını ve yangın durumlarında kişinin önleme veya engel olma iradesinin mevcut olup olmadığına bakılmalıdır. Kişinin önleyebileceği bir hal mevcut değil ise mücbir sebep olarak kabul edilmektedir. 1999 yılında gerçekleşen Marmara Depremi’nde vergi yükümlülerinin önleyebileceği bir hal olmadığı bilinmektedir ve buna ilişkin bir araştırmaya gidilmemiştir fakat vergi yükümlülerinin mücbir sebep halinden ne derecede etkilendiğine ilişkin belgeler istenmiştir ve bu yönde bir ispat ükü yüklenmiştir. Ayrıca Danıştay’ın kararlarında ilgili kanun maddesi halinde mücbir sebep hallerinin sadece mükellef ödevleri ile sınırlı değil, aynı zamanda dava açmak, uzlaşmaya başvurmak gibi mükellef haklarına da etkili olduğu yer almaktadır.

13. maddenin 3. fıkrasında yer alan “Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler” ise vergi yükümlüsünün iradesi dışında yok olma ya da bulunamama halidir. Özel hukukta yer alan gaiplik kavramı da gaybubet kavramından gelmektedir. Bahsi geçen gaybubet hali iki halde olabilmektedir:

1-) Kişinin bulunamaması durumu. Kişinin mecburi askerlik, yurt içine girememe hali, salgın sebebiyle karantina altına alınması, grev veya lokavt halinde olmasıdır.

2-) Vergi yükümlüsü ile ilgili şeylerin (defter, belge, kayıt vb.) bulunamaması durumudur.

Her iki gaybubet halinde de Vergi Usul Kanunu’nun 15/2 maddesi uyarınca vergi yükümlüsü söz konusu mücbir sebebin varlığını ispat veya teşvikle yükümlüdür.

13. maddenin 4. fıkrasında düzenlenen “Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikaların elinden çıkmış bulunması” halinde ise ispat yükü büyük oranda vergi yükümlüsündedir. Şöyle ki bahsi geçen belgelerin vergi yükümlüsünün kendi iş yerinde bulunması zorunlu olup zamanaşımı süresi içinde vergi denetimcilerine veya yetkilere ibraz edilmesi gerekmektedir. Fakat ülkemizde genel olarak vergi yükümlülerine ait defterler ve vesikalar vergi yükümlüsünün muhasebecisinde saklanmaktadır. Vergi yükümlüsü ile muhasebeci arasında yaşanan sıkıntılar sebebiyle söz konusu belgeler ve vesikalara kaybolabilmektedir. Bu durumda vergi yükümlüsü ilgili defter ve vesikaları muhasebeciye teslim ettiğini ve iadesini sağlayamadığı ispatla (örnek olarak noter aracılığıyla) yükümlüdür.

Mücbir sebebin varlığı halleri vergiyi doğuran olayı etkilememektedir. Vergi ödevine ilişkin süreleri etkilemektedir. Mücbir sebep süreci içinde Danıştay’ın yerleşik görüşüne göre İdari Dava açılabilecektir yani mücbir sebebin varlığı İdari Yargı’ya ilişkin süreleri durdurmayacaktır.

13. maddede düzenlenen mücbir sebeplerin yine aynı kanunun 20. maddesinde “Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tesbit eden idari muameledir.” olarak tanımlanan vergi tarhına etkisi ise yine aynı kanunun 30. maddesinde düzenlenen ve tanımlanan resmi vergi tarhı “Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır.” bakımından mücbir sebep halinde süreler uzamakta ise de ilgili dönem vergi matrahı re’sen tarhı gerekmektedir.

Mücbir sebep halinin varlığında tarh zamanaşımı Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinde “Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergiler zamanaşımına uğrar.” olarak düzenlenmiştir fakat Vergi Usul Kanunu’nun 15. maddesi ise 13. Madde’de yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin varlığı halinde, bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceğine ve bu durumda tarh zamanaşımının duracağına ilişkin düzenlemeler ihtiva etmektedir.

Mücbir sebep halinin vergi cezaları zamanaşımına ilişkin etkisi ise VUK’un 374. Maddesi “Ceza Kesmede zamanaşımı”nı düzenlemektedir. Söz konusu madde, aşağıda yer alan sürelerin geçmesinden sonra ceza kesilmeyeceğini ifade etmektedir:

“1) Vergi ziyaı cezasında cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden; 353. ve mükerrer 355. Maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak 5 yıl.

2) Usulsüzlükte, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak 2 yıl;

Ancak 336. Madde hükmüne göre vergi ziyaı cezası ile usulsüzlüğün birleşmesi halinde kesilecek ceza, vergi ziyaı cezası için belli edilen zamanaşımı süresi içinde kesilir. Bu süreler içinde ceza ihbarnamesi tebliğ edilmekle zamanaşımı kesilmiş olur.

Mücbir sebep nedeni ile işlemeyen sürelerin tarh zaman aşımı süresine ilave edilmesinin gerekliliği, VUK’un 15. Maddesi ile hüküm altına alınmışken, ceza zamanaşımı açısından böyle bir durum söz konusu değildir. Bir başka anlatımla, mücbir sebep nedeni ile işlemeyen süreler de ceza zamanaşımı süresine dahildir.

Ceza zamanaşımını kesen tek durum, ceza kesme zamanaşımı süresi içersinde ilgiliye ceza ihbarnamesinin tebliği edilmiş olmasıdır.

Vergi Hukukunun ayrı biz düzenlemesi olan vergi cezalarına mücbir sebeplerin etkisi ise Mücbir sebep halinin, vergi cezalarına olan etkisi, VUK’un 373 Maddesi ile düzenlenmiş bulunmaktadır. Anılan madde hükmüne göre; “Bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmez.” Cezanın kesilememesi için 13. maddede düzenlenen hallerden birinin varlığı şarttır ve ispat veya tevsik edilmesi gerekmektedir. Kanun koyucunun, mücbir sebep halinin vergi cezalarının kesilemeyeceği yönündeki düzenlemesi, “vergi ziyaı” cezası ile ilgilidir. VUK’da çok açık olarak belirtilmiş olan bu emir doğrultusunda vergi idaresi de 1991/4 Sıra No.lu KDV İç Genelgesi ile, “Mükelleflerce defter ve belgelerin zayi olduğu hususunda mahkeme kararı ibrazı halinde, VUK’un 373. Maddesi uyarınca ceza uygulanmayacaktır.” şeklinde açıklama yapmıştır; yer alan açıklamalar doğrultusunda, VUK’da açık olarak belirtilmiş bir mücbir sebebin varlığı halinde, aynı Kanun’un 341. Maddesi’nde yer alan “Vergi Ziyaı” cezası ve 352-353. Maddelerinde yer alan özel usulsüzlük cezaları kesilmeyecektir.

Stj. Av. Şayan AKAY